所得稅會計準(zhǔn)則

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【摘要】會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀到收入費用觀、再到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過程。2006年2月財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，計稅基礎(chǔ)與暫時性差異的確認(rèn)則是關(guān)鍵所在。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，暫時性差異也分為兩種形式：應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。【關(guān)鍵詞】所得稅會計準(zhǔn)則比較會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀到收入費用觀，再到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過程。2003年美國證券交易委員會提出了關(guān)于《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》的報告。該研究報告通過比較后指出：“在制定準(zhǔn)則，特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時，采用收入費用觀是不恰當(dāng)?shù)摹v史的經(jīng)驗表明：資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)”。在所得稅會計處理方法上，也經(jīng)歷了從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法到目前的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法這樣一個核算過程由簡單到復(fù)雜、計量準(zhǔn)確性由低到高的過程。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會早在1987年的96號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告中，就建議采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算當(dāng)年和以前年度經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅納稅影響。1996年修訂的國際會計準(zhǔn)則第12號，也由原來要求企業(yè)采用遞延法或損益表債務(wù)法改為禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。由此可見，無論從制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念還是所得稅會計的核算方法，我國所得稅會計準(zhǔn)則都順應(yīng)了所得稅會計發(fā)展的國際趨勢，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。一、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異的確認(rèn)是關(guān)鍵2006年2月財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》成為新準(zhǔn)則體系中實施難度最大的準(zhǔn)則之一。該準(zhǔn)則明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化，與原來企業(yè)適用的《暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則—所得稅》有較大差別。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會計準(zhǔn)則與稅法的不同要求進(jìn)行計價，簡稱會計計價基礎(chǔ)和稅法計價基礎(chǔ)。會計計價基礎(chǔ)即賬面價值，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。稅法計價基礎(chǔ)即計稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)稅法規(guī)定為計算應(yīng)交所得稅確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價值，也是申報所得稅時該資產(chǎn)或負(fù)債的計稅金額。二、所得稅準(zhǔn)則的比較分析1、所得稅差異的分類方法不同在原準(zhǔn)則中由于會計制度和稅法的目的不同，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等的確認(rèn)時間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生了差異，并將這一差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是由企業(yè)一定期間的會計收益與應(yīng)稅所得之間計算口徑不同而產(chǎn)生，產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不做轉(zhuǎn)回處理；時間性差異是由于企業(yè)在某些收入、費用項目計入應(yīng)稅所得的時間與計入會計收益的時間不一致而產(chǎn)生的差異，發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或多期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則與國際慣例接軌，摒棄了“兩種差異”的提法，引進(jìn)了暫時性差異的概念。新準(zhǔn)則從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，暫時性差異也分為兩種形式。一是應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額未來期間的應(yīng)稅利潤（可抵扣應(yīng)稅收益額的虧損）時，將導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時性差異。二是可抵扣暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額未來期間的應(yīng)稅利潤（可抵扣應(yīng)稅收益的虧損）時，將導(dǎo)致可抵扣金額的暫時性差異。這種變化體現(xiàn)了對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由損益表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，反映了當(dāng)前會計界視野的拓寬和認(rèn)識的深化以及目標(biāo)的國際趨同。2、所得稅會計核算方法不同原準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計的核算。應(yīng)付稅款法不要求對所得稅進(jìn)行跨會計期間核算，也不確認(rèn)時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費用，造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法中的遞延法或債務(wù)法則要求對所得稅進(jìn)行跨會計期間核算。在核算時首先按稅前會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差倒算出本期的遞延款.新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，即要求將所得稅進(jìn)行跨會計期間核算。在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)首先根據(jù)稅法對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)確定暫時性差異，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其期末、期初余額之差是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的凈額；最后通過確定了的當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅來推算利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的本期所得稅費用。其計算公式為：本期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則有三方面的變化。一是對暫時性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間做選擇，統(tǒng)一要求采用納稅影響會計法。二是在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務(wù)法之間做選擇，統(tǒng)一要求采用債務(wù)法。三是摒棄了損益表債務(wù)法，而改用國際會計準(zhǔn)則委員會要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。3、所得稅項目列報和披露不同與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露內(nèi)容的規(guī)定也有差異，主要體現(xiàn)在三個方面。（1）所得稅相關(guān)項目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示不同。原準(zhǔn)則只要求企業(yè)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額，于是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方增設(shè)“遞延稅款—遞延稅款借項”項目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方余額；在負(fù)債方增設(shè)“遞延稅項—遞延稅款貸項”項目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的貸方余額。這種在資產(chǎn)負(fù)債表上將“遞延稅款”借方余額和貸方余額分別表示預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款的列報方式混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵，如果資產(chǎn)與負(fù)債抵消后反映，則這種列示方式不恰當(dāng)，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于報表使用者利用資產(chǎn)負(fù)債表對企業(yè)財務(wù)狀況做出客觀、公允的評價。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表l中列示，所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列報，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴(kuò)展了，并且更具有現(xiàn)實意義。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)做出正確決策。（2）所得稅相關(guān)項目在損益表中的列示不同。原所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用。而新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。（3）所得稅相關(guān)項目在財務(wù)報表附注中的披露不同。通過以上比較可以看出：新準(zhǔn)則中運用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)以及計量時能夠嚴(yán)格地遵循關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，進(jìn)而能恰當(dāng)?shù)胤从骋粋€企業(yè)在一定時點的財務(wù)狀況，從而為財務(wù)報表的外部使用者提供有用的財務(wù)信息。由于新準(zhǔn)則不再要求提供兩大類方法供企業(yè)會計人員進(jìn)行選擇，而要求所有的上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計的核算，這能更好地滿足不同企業(yè)在所得稅會計處理方面的可比性，即加強了會計信息的可比性。新準(zhǔn)則對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，因此新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。”可見，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則，而且對其加以豐富，其內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中，首次執(zhí)行新準(zhǔn)則會影響企業(yè)的當(dāng)期損益。【參考文獻(xiàn)】[1]劉洋：所得稅會計準(zhǔn)則比較分析[J].財會通訊，2007（9）.[2]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅[S].2006.[3]陳兆芳：淺議企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與暫時性差異[J].財會通訊，2007（7）.[4]屈中標(biāo)：新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅賬務(wù)處理例解[J].財會通訊，2007（7）.